avocat spécialisé blockchain

A l’occasion d’une question d’un parlementaire sur les nouvelles mesures fiscales venant encadrer les actifs numériques, Bruno Lemaire est venu apporter une première réponse sur la soumission des cryptos au régime de la T.V.A:

“S’agissant de la TVA, le régime dépend de l’attribution, ou non, d’une contrepartie à un paiement en actifs numériques et de la nature de cette contrepartie (délivrance d’un bien ou fourniture d’un service). Par ailleurs, les échanges de crypto actifs sont assimilés à des opérations financières exonérées de TVA”.

J’avais le projet depuis plusieurs mois de rédiger un article consacré à l’application du régime de la TVA aux cryptos tant on trouve tout et son contraire sur l’Internet.

Je vous propose de voir ensemble la question de la TVA relative à l’ensemble des opérations concernées par les cryptos (achat/vente, échange, minage, et ICO).

Rappel des règles générales d’assujettissement à la TVA

 

Pour simplifier, les opérations imposables à la TVA sont les livraisons de biens et prestations de services réalisées à titre onéreux par un assujetti, certaines opérations étant spécialement exonérées .

Biens et prestations de service à titre onéreux par un assujetti

On entend par “livraison de biens” la livraison de biens corporels. La livraison de biens incorporels est considérée comme une prestation de services.

Pour être imposable à la TVA, la livraison de biens ou la prestation de services doit être à titre onéreux. C’est à dire que l’acquéreur ou le bénéficiaire doit offrir en retour une contrepartie (qu’elle soit en somme d’argent, service rendu, bien livré…) ayant un lien direct avec le bien ou la prestation.

Un “assujetti” à la TVA s’entend de toute personne qui effectue pour son compte et en étant indépendant les activités économiques mentionnées à l’article 256 A alinéa 5 du Code Général des Impôts. Il s’agit des activités de prestation de service libérales, commerciales, agricoles, exercées à titre habituel.

L’article précité précise qu’un assujetti peut l’être quel que soit son statut juridique. J’avais déjà attiré l’attention de mes lecteurs sur ce point lors d’un précédent article : vous pouvez être assujetti à la TVA alors même que vous êtes un particulier dès lors que vous réalisez une opération entrant dans le champ et ce à titre habituel.

Certaines opérations sont exonérées de TVA

Bien qu’entrant dans le champ d’application de la TVA, certaines opérations en sont exonérées pour des raisons pratiques. Sont notamment exonérées de TVA les opérations, mêmes réalisées par des assujettis, portant sur le change de devises.

Dans un arrêt qui avait fait grand bruit (CJUE 22 octobre 2015, n°264/14), la Cour Européenne avait considéré que les opérations de change Bitcoin/devises virtuelles étaient exonérées. Il n’en a pas fallu plus pour que nombre de confrères considèrent qu’il s’agissait là d’une exonération générale, visant l’ensemble des actifs numériques.

Ce n’était pas mon cas, car voir dans cet arrêt une exonération générale de TVA sur les cryptos, c’est méconnaître profondément le caractère protéiforme de ces derniers. En effet, la Cour a considéré que le Bitcoin avait pour fonction essentielle d’être un actif assimilé à un moyen de paiement. C’est loin d’être le cas de tous les actifs numériques aujourd’hui.

L’assujettissement à TVA de l’activité d’achat/vente de crypto actifs

 

Une cryptomonnaie (ou monnaie virtuelle, ou actif numérique) est juridiquement un bien meuble incorporel.

De ce fait, l’achat ou la vente d’une crypto est considérée au sens de la règlementation sur la TVA comme une prestation de services.

Monsieur Lemaire nous confirme donc que, dès lors que cette prestation de services est :

1) réalisée à titre onéreux, c’est à dire donnant lieu à contre-valeur en devises, biens, ou prestation de service

2) par une personne assujettie et agissant en tant que tel

Cette prestation est alors soumise à TVA.

En conséquence, l’achat ou la vente d’actifs numérique peut être une opération imposée à la TVA.

L’assujettissement à la TVA de l’activité d’échanges entre crypto actifs

 

Sur ce point particulier, la réponse du Ministre de l’Économie est plus étonnante.

Selon le schéma précédent les échanges entre crypto actifs devraient être imposés à la TVA (prestation de service contre prestation de service).

Pourtant, ils sont exonérés car “assimilés à des opérations financières”.

L’article 261 C 1° du Code Général des Impôts prévoit la liste des opérations financières exonérées de TVA.

C’est au d. de cet article que l’exonération relative au change de devises est prévue et c’est la seule opération qui pourrait s’appliquer aux actifs numériques.

C’est cependant en contradiction avec le caractère protéiforme des crypto actifs, et en contradiction avec la réponse apportée par Monsieur Lemaire sur le principe général des opérations sur actifs numériques.

En réalité cette réponse apporte plus de questions qu’elle n’apporte de solutions. Il convient à mon sens de rester prudent, et de ne pas considérer qu’il y a la volonté d’assimiler l’ensemble des actifs numériques au régime des devises.

Une réponse ministérielle n’a aucune portée juridique, comme cela a été précisé à plusieurs reprises par la jurisprudence.

L’assujettissement à la TVA de l’activité de minage

 

C’est un sujet plus épineux encore, car aucune réponse spécifique n’est apportée sur ce point précis. Il revient donc à la doctrine juridique de tenter l’analyse en fonction des règles existantes.

En tant qu’avocat spécialisé dans la fiscalité des cryptomonnaies, voici ma position sur ce sujet.

Rappelons que le mineur est récompensé, pour sa participation au processus de vérification des écritures cryptographiques de la Blockchain.

Il est récompensé de deux façons, qu’il nous faut analyser puisqu’elles n’impliquent pas le même mécanisme:

1) le mineur est récompensé pour sa participation à la “création monétaire” par l’attribution de toute ou partie de la monnaie virtuelle nouvellement émise (Bitcoin par exemple) par la validation du bloc.

2) le mineur est récompensé pour sa participation au réseau en percevant une partie des frais des transactions réalisées sur le bloc.

TVA  et cryptos nouvellement émises

Dans ce premier cas de figure, l’attribution de tout ou fraction de la monnaie virtuelle nouvellement émise est la contrepartie directe du minage.

Il y a donc un lien direct entre la prestation de minage et la contre-valeur remise (l’actif numérique).

Par conséquent, cette opération devrait être soumise à TVA.

TVA et frais de transaction

Dans ce second cas de figure, les frais de transaction ne sont pas obligatoires puisqu’ils n’existent que pour inciter les mineurs à valider plus rapidement lorsque le réseau est congestionné. Il ne s’agit donc pas, en réalité, d’une contrepartie.

Ce d’autant plus que, du point de vue de la TVA, le caractère onéreux de la prestation  suppose en effet un accord préalable entre les parties sur une contre-valeur. Or dans ce cas particulier, il n’y a pas de lien direct entre le mineur et les parties à la transaction.

On peut donc en déduire que, si dans le premier cas la TVA pourrait être appliquée de principe, dans le second cas ce serait beaucoup plus contestable.

La position du Comité TVA

Le Comité TVA (organisme consultatif sans pouvoir législatif) estime pour sa part que :

– le minage constitue bien une opération entrant le champ de la TVA

– mais qu’elle est exonérée sur le fondement, soit du c. soit du d. de l’article 261 C du CGI.

Tout cela reste fondamentalement théorique.

Car en pratique, que peut bien appréhender l’Administration fiscale d’une activité de minage?C’est une activité pouvant être réalisée par (à peu près) n’importe quel particulier avec un ordinateur et une connexion internet, sans intervention d’un Tiers.

L’assujettissement à la TVA des activités issues des ICO

 

 L’actif numérique est ici créé dans un but bien spécifique, servir de “jeton” (ou Token en anglais) dans le cadre d’une levée de fonds numérique (Initial Coin Offering).

Ce jeton représente un droit donné à l’investisseur en contrepartie de sa participation.

Pour vulgariser, on peut distinguer aujourd’hui deux grandes catégories de Token:

  • Le Security Token, qui est conçu comme un titre financier c’est à dire qu’il est conçu pour donner un droit au “capital”.
  • L’Utility Token, qui est devenu une catégorie un peu “fourre-tout” : il est conçu pour donner droit à l’usage d’un service, d’un produit, un droit d’accès, être une unité de valeur au sein d’un système défini (en d’autres termes, un moyen de paiement).

Bien évidemment ces deux actifs numériques sont déjà aussi différents qu’on peut l’être et font d’ailleurs l’objet d’un traitement comptable différencié.

TVA et Security Token

En ce qui concerne les Security Token, l’article 261 C e. du CGI prévoit une exonération de TVA pour les opérations sur titres financiers.

Cependant, cette exonération est exclue pour les opérations de garde et de gestion.

Or, les Token ne sont libérés et donc remis à l’investisseur qu’à l’issue de la levée de fonds numérique lorsque celle-ci s’est achevée. Entre-temps, c’est le porteur de projet qui en a la garde et la gestion.

En l’état actuel des textes, il faudrait donc considérer que les Security Token ne bénéficient pas de l’éxonération et sont donc soumis à TVA dès lors qu’ils entrent dans le champ d’application.

Il ne semble pas y avoir d’imposition par effet de la loi : c’est donc uniquement si le Token est libéré à une personne assujettie que la TVA sera alors applicable.

TVA et Utility Token

En ce qui concerne les Utility Token, on peut considérer que le jeton est la contrepartie de la créance que l’investisseur a vis à vis du porteur de projet (bien, service, …).

C’est intéressant car la loi de finances pour 2019 a transposé en droit français, à compter du 1er janvier 2018, la directive de 2016 sur les bons remis à titre onéreux sous forme matérielle ou électronique.

Ces bons sont définis à l’article 256 ter du CGI comme ” tout instrument assorti d’une obligation de l’accepter comme contrepartie totale ou partielle d’une livraison de bien ou d’une prestation de services et pour lequel les biens à livrer ou les services à prester ou l’identité de leurs fournisseurs ou prestataires potentiels sont indiqués soit sur l’instrument même, soit dans la documentation correspondante “.

Les Utility Token peuvent-ils être assimilés à des bons?

Si l’identité des débiteurs de la créance matérialisée par le jeton n’a pas vocation à être inscrite sur celui-ci, c’est en revanche le cas des documents d’information mis à disposition des investisseurs (White Paper).

L’article 256 ter 2. précise que c’est la remise matérielle du bien ou de la prestation de service qui déclenche l’imposition à la TVA.

Par conséquent  on peut considérer que la TVA serait applicable à partir du moment où l’investisseur commence à utiliser la valeur en contrepartie de laquelle le Token lui a été remis.

En revanche, il semble ressortir de l’article 256 ter 2. ( ce qui semble être confirmé par le Ministère de l’Économie et des Finances) que l’échange de Token contre une autre monnaie virtuelle ne serait pas une opération assujettie à TVA.

 

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Maître Marina CARRIER est Avocate en droit des Nouvelles Technologies de l’Information/Communication et Propriété Intellectuelle.

Experte en droit des monnaies virtuelles et de la Blockchain, elle participe régulièrement à la doctrine juridique afin de faire évoluer la réflexion autour du Droit Numérique et aider le grand public à s’informer sur les registres décentralisés.

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